واحدهای تجاری به منظور تولید وفروش کالا خدمات ، در انواع مختلف دارائیها پولی (وجوه نقد، حسابها واسناد دریافتی)، دارائیهای مولد مشهود (ماشین آلات و تجهیزات زمین ) ودارائیهای نامشهود (حق اختراع، حق امتیاز، علائم تجاری وسرقفلی) سرمایه گذاری می کنند. علاوه بر این، واحدهای تجاری ممکن است وجوهی را صرف خرید سهام واوراق بهادار سایر واحدهای تجاری نمایند که حسب مورد به سرمایه گذاریهای بلند مدت یا کوتاه مدت طبقه بندی شود. موضوع بحث این نشریه، سرمایه گذاری بلند مدت در سهام واوراق بهادار واحدای تجاری است .
مبنای تفکیک و تمایز بین سرمایه گذاریهای کوتاه مدت وبلند مدت که هر دو به عنوان دارائی در تراز نامه طبقه بندی می شوند ، در واقع ماهیت وهدف سرمایه گذاری است . آن گروه ازسرمایه گذاریها که به سهولت قابل فروش است ومی توان آن را بدون این که خللی در روابط تجاری پدیدار شود یا لطمه ای به کار آئی عملیاتی واحد تجاری وارد آید به فروش رساند ، به عنوان دارئیهای جاری طبقه بندی می شود . سرمایه گذاریهائی که به منظور ایجاد ارتباط ومناسبات عملیاتی وتجاری با سایر واحدها انجام می گیرد به عنوان سرمایه گذاریهائی بلند مدت طبقه بندی می شود . علاوه بر این ، آن گروه از سرمایه گذاریها که قابلیت فروش سریع ندارد ، هر چند موجب ایجاد وبسط روابط عملیاتی وتجاری با سایر واحدهای تجاری نمی شود ، نیز می تواند به عنوان سرمایه گذاری بلند مدت معمولا در ترازنامه بعد از دارئیهای جاری اما قبل از اموال ، ماشین آلات ، وتجهیزات وتحت سر فصل جداگانه ای به همین نام (سرمایه گذاریهای بلند مدت) ارائه می شود .
اگر چه برای سرمایه گذاری در سهام واوراق قرضه دلایل بسیاری وجود دارد اما انگیزه اصلی ، افزایش درآمد خود را (1) مستقیما از طریق دریافت سود سهام یا سود تضمین شده سرمایه گذاری یا از طریق افزایش قیمت بازار سهام واوراق قرضه یا (2) به طور غیر مستقیم از طریق ایجاد وتحکیم روابط مناسب عملیاتی با سایر واحدهای تجاری به منظور بهبود نتایج عملیات خود ، افزایش دهد . معمولا سرمایه گذاریهای بلند مدت به منظور دستیابی به هدف دوم ، یعنی بهبود نتایج عملیات از طریق برقراری روابط مناسب تجاری وعملیاتی با واحد های تجاری دیگر صورت می گیرد . زیرا ، واحد سرمایه گذار از طریق اعمال نفوذ وکنترل بر خط مشی های مالی وعملیاتی واحدهای سرمایه پذیری که تامین کننده عمده مواد اولیه مورد نیاز واحد سرمایه گذار می باشد ، خریداران محصولات واحد سرمایه گذار یا سایر واحدهای تجاری که با واحد سرمایه گذار ارتباط و مناسبات تجاری دارند ، می تواند نتایج عملیات خود را به طور مستمر بهبود بخشد.
هدفهای سرمایه گذاریهای بلند مدت :
همان گونه که اشاره شد واحدهای تجاری ممکن است به دلایل مختلف اقدام به سرمایه گذاری در سهام و اوراق قرضه سایر واحد های تجاری نمایند . برای مثال،این گونه سرمایه گذاریها ممکن است به منظور برقراری مناسبات وایجاد روابط نزدیک با تولید کنندگان عمده مواد وکالاهای مورد نیاز یا فروشندگان محصولات واحد سرمایه گذار صورت گیرد . حقوق ناشی از مالکیت سهام عادی واحد های تجاری دیگر موجب می شود که واحد سرمایه گذار در نحوه مدیریت و تصمیم گیریهای واحد سرمایه پذیر اعمال نفوذ کند . بنابراین ، بسیاری از واحد های تجاری از سرمایه گذاری در سهام عادی به عنوان وسلیه ای برای کنترل فعالیت های واحد های دیگر وهمچنین تحصیل مالکیت واحدهای که نقدینگی مناسبی دارند ، استفاده می کنند .
قسمت ا لف : سرمایه گذاری در سها م عا دی :
ثبت سرمایه گذاریهای بلند مدت در تاریخ خرید طبق اصل بهای تمام شده ، سرمایه گذاریهای بلند مدت در تاریخ خرید باید به بهای تمام شده ثبت شود . بهای تمام شده سرمایه گذاری شامل خرید ، حق الزحمه کارگزار ، مالیات انتقال وسایر مخارجی است که برای تحصیل سرمایه گذاری مزبور می شود . اگر در ازای ازرش سرمایه گذاری تحصیل شده دارائیهای غیر از وجه نقد واگذار شود وارزش متعارف دارائیهای مزبور نیز مشخص نباشد ، در این صورت ارزش جاری بازار (قیمت بورس) سهام مورد سرمایه گذاری را می توان مبنای بهای تمام شده سرمایه گذاری وارزش دارائی غیر نقدی واگذار شده در مبادله ، قرار دارد . در این گونه موارد چنانچه ارزش جاری بازار سهام مورد سرمایه گذاری وارزش متعارف دارائی غیر نقدی واگذار شده در مبادله ، مشخص نباشد باید از نظر کارشناسان وارزیابان مستقل برای تعیین بهای تمام شده استفاده کرد .
چنانچه دو یا چند گروه مختلف سهام به طور یکجا خریداری شود ، کل مبلغ پرداختی باید بین گروههای مختلف سهام سرشکن گردد . اگر سهام خریداری شده در بورس اوراق بهادار مورد معامله باشد از قیمتهای بازار (بورس) آنها می توان به عنوان مبنا برای سرشکن کردن بهای تمام شده استفاده کرد . این روش تخصیص بهای تمام شده اصطلاحا روش ارزش نیبس بازار نامیده می شود .
سرمایه گذاری غالبا در بین فواصل زمانی پرداخت سود صورت می گیرد .
در مورد اوراق قرضه ، طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ، بهره (سود تضمین شده)تحقق یافته به عنوان بخشی از بهای خرید محسوب مگردد زیر پرداخت آن تعهد شده است . در مورد سهام ، سود سهام بخشی از بهای خرید تلقی نمی شود زیرا فرایند کسب سود تا زمانی که توزیع سود سهام اعلام نگردد تکمیل نشده است. حال نحوه ثبت سرمایه کذاریهای بلند مدت در سهام با استفاده از مثال زیر بیان کنیم . مثال : شرکت خراسان در تاریخ 1/10/1*13 تعداد 500 سهم 500 ریالی شرکت تهران را به مبلغ 000/000/1 ریال خریداری می کند . سود سهام معمولا دراول مهر ماه هر سال پرداخت می گردد . آخرین سود سهام پرداختی برای سهم 50 ریالی بوده است . ثبت سرمایه گذاری به شرح زیر خواهد بود:
سرمایه گذاریهای بلند مدت - سرمایه گذاری در سهام شرکت تهران 000/000/1
بانک 000/000/1
در صورتی که روش یکنواختی بر مبنای شناسایی ویژه بهای تمام شده هر گروه از سرمایه گذاریها بطور مشخص بکار گرفته شود،حسابداری سرمایه گذاریهای بلند مدت آسان می گردد . هر یک از سرمایه گذاریها باید بطور جداگانه ثبت شود.
ثبت مزبور باید بیانگر (تعداد) ، تاریخ وبهای تمام شده یک واحد سرمایه گذاری باشد. جزئیات مزبور هنگامی که بخشی از سرمایه گذاری در آینده به فروش می رسد حائز اهمیت است زیرا بهای تمام شده سرمایه گذاریهای فروش رفته باید بر مبنای سیستماتیک تعیین گردد در غیر این صورت ممکن است در محاسبه سود (زیان) اشتباه یا دستکاریهای رخ دهد .
معمولا شناسایی دقیق سرمایه گذاری ( سهام ) فروش رفته مشکل نیست . اما در مواردی که به دلیل تعدد ویا حجم معاملات انجام یافته نسبت به سرمایه گذاریها ، شناسائی ویژه سرمایه گذاری ( سهام ) فروش رفته مشکل باشد ارجح است که از مبنای اولین صادره از اولین وارده استفاده شود استفاده شود . ازنظر صورتهای مالی ، استفاده از روشهای شناسائی ویژه ، اولین صادره از اولین وارده یا میانگین ( به استثنای اولین صادره از آخرین وارده ) برای تعین بهای تمام شده سرمایه گذاریهای فروش رفته شده می باشد .
تاثیر میزان سرمایه گذاری :
نحوه حسابداری سرمایه گذاری بلند مدت غالبا به میزان سرمایه گذار در سهام عادی واحد سرمایه پذیر بستگی دارد . سرمایه گذاری بلند مدت یک واحد تجاری در سهام عادی واحد تجاری دیگر را می توان بر حسب درصدی از سهام واحد سرمایه پذیر به شرح زیر طبقه بندی کرد :
1- سرمایه گذاری بیش از50 درصد سهام
2- سرمایه گذاری بین 20 درصد تا 50 درصد سهام
3- سرمایه گذاری کمتر از 20 درصد سهام
در مواردی که یک واحد تجاری بیش از 50 درصد سهام عادی واحد تجاری دیگر را در مالکیت خود دارد ، سرمایه گذار اصطلا حا واحد اصلی وسرمایه گذار ، واحد فرعی نامیده می شود . سرمایه گذاری در سهام عادی فرعی ، در صورتهای مالی واحد اصلی به عنوان سرمایه گذاری بلند مدت گزارش می شود . در این گونه فرض بر این است که واحد اصلی بر واحد فرعی کنترل دارد ، از این رو واحد اصلی ملزم به تهیه صورتهای مالی تلفیقی می شود . صورتهای مالی تلفیقی با صورتهای مالی جداگانه هر یک از واحد های اصلی وفرعی تفاوت دارد . در تهیه صورتهای مالی تلفیقی شخصیتهای حقوقی مستقل واحد اصلی و واحد یا واحدهای فرعی نادیده گرفته می شود وهمگی از لحاظ مقاصد گزارشگری مالی به عنوان یک شخصیت اقتصادی یگانه در نظر گرفته می شوند . در برخی موارد هرچند واحد سرمایه گذار ممکن است کمتر از50 درصد سهام عادی واحد سرمایه پذیر را در مالکیت خود داشته باشد اما شواهد موجود ممکن است حاکی از این باشد که واحد سرمایه گذار خط مشی های مالی وعملیاتی واحد سرمایه پذیر را تحت کنترل دارد . در چنین مواردی نیز واحد سرمایه گذار ( واحد اصلی ) باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند . به حر حال ، معیار اهمیت در مورد وجود کنترل ودر نتیجه تهیه صورتهای مالی وتلفیقی ، مالکیت در بیش از 50 سهام عادی دارای حق رای واحد سرمایه پذیر است.
اگر چه واحد سرمایه گذار با اختیار داشتن کمتراز 50 درصد سهام عادی واحد سرمایه پذیر ممکن است نتواند بر خط مشی های مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر کنترل داشته باشد اما با دارا بودن کمتر از 50 درصد وبیشتر از 20 درصد سهام ، امکان اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر خط مشی های مالی وعملیاتی واحد سرمایه پذیر را خواهد داشت . طبق استانداردهای حسابداری ،در صورتی که درصد سرمایه کذاری درسهام عادی دارای حق رای واحد سرمایه پذیر بین 20 تا 50 درصد باشد عموما واحد سرمایه گذاری می بایست از روش ارزش ویژه استفاده کند . اگر درصد سرمایه گذاری کمتر از 20 درصد باشد ، احتمالا واحد سرمایه گذار بر خط مشی های مالی وعملیاتی واحد سرمایه پذیر نفوذ قابل نخواهد داشت ودر نتیجه برای حسابداری سرمایه گذاری در سهام باید از ( 1) روش بهای تمام شده یا ( 2 ) قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار استفاده شود .
حسابدا ری سرمایه گذاری در سهام بعد از تاریخ خرید :
در حسابداری سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام بعد از تاریخ خرید دو عامل بسیار مهم وجود دارد که عبارت است از (الف) نوع سهام از لحاظ داشتن حق رای (ب) میزان ودرصد سرمایه گذاری از کل سهام منتشره . در حسابداری سرمایه گذاری در سهام ، به مفهوم بازده سرمایه گذاری نیز باید توجه شود . برخی معتقدند که بازده سرمایه گذاری یک واحد تجاری در سهام عادی واحد یا واحد های تجاری دیگر صرفا شامل سود سهام دریافتی است . برخی دیگر معتقدند که بازده سرمایه گذاری صرف نظر از پرداخت سود سهام ، عبارت از سهم مناسبی از سود خالص (پس از کسر سود سهام ممتاز در صورت وجود) واحد سرمایه پذیر است . دلیل طرفداران نظریه دوم این است که اگر سود دوره واحد سرمایه پذیر به شکل سود سهام پرداخت نشود انباشته خواهد شد وباعث افزایش حقوق صاحبان سهام واحد سرمایه پذیر خواهد گردید . علاوه بر دو نظریه مزبوز ، برخی نیز معتقدند که بازده سرمایه گذاری در سهام عادی شامل سهام دریافتی به اضافه یا منهای هرگونه تغییرات در قیمت بازار سرمایه گذاری است.
بر اساس نظریه بالا ، سه روش مختلف حسابداری برای سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام سایر واحدهای تجاری مطرح شده است :
1- روش بهای تمام شده . در این روش درآمد سرمایهگذاری صرفا سود سهام دریافتی است.
2- روش ارزش ویژه. در این روش درآمد سرمایه گذاری شامل سهم مناسبی از سود خالص واحد سرمایه است.
3- روش قیمت بازار . در این روش درآمد سرمایه گذاری شامل سود سهام دریافتی وتغیرات در قیمت بازار سرمایه گذاری است .
بکار گیری هریک از روش های مزبور نیاز به شرایطی خاص دارد وبه دون توجه به این شرایط نمی توان یکی از روشهای مزبور را به جای دیگری بکار گرفت .
همانطور که قبلا اشاره شد واحد سرمایه گذار با داشتن بیش از 50 درصد سهام با حق رای واحد سرمایه پذیر معمولا باید صورتهای مالی تلفیقی را تهیه کند . مالکیت واحد سرمایه گذار در نوع واحد سرمایه پذیر واجد اهمیت است مثلا ، مالکیت سهام با حق رای زمینه کنترل یا نفوذ سرمایه گذار بر خط مشی های مالی و عملیاتی سرمایه پذیر را فراهم می کند . حدود کنترل ونفوذ به میزان سرمایه گذاری بستگی دارد . طبق استانداردهای حسابداری ، در حسابداری سرمایه گذاریهای بلند مدت باید دو مفهوم اساسی نفوذ قابل ملاحضه و کنترل مد نظر قرار می گیرد . تعاریف این مفاهیم به شرح زیر است :
1- نفوذ قابل ملاحضه . نفوذ قابل ملاحضه به مفهوم توانایی قابل ملاحضه واحد سرمایه گذار در تاثیر گذاردن بر خط مشی های مالی وعملیاتی واحد سرمایه پذیر از طریق تحصیل میزان کافی از سهام عادی واحد سرمایه پذیر است .
توانای در اعمال نفوذ قابل ملا حضه همچنین ممکن است به شکل های دیگری از قبیل داشتن نمایندگانی در هیات مدیره واحد سرمایه پذیر، مبادلات با اهمیت با واحدهای مزبور ، وابستگی تکنولوژیک وجود داشته باشد . طبق استاندارد های حسابداری ، به منظور دستیابی به یکنواختی قابل قبولی در این زمینه ، سرمایه گذاری به میزان 20 درصد امکان اعمال نفوذ قابل ملاحضه را در واحد سرمایه گذاری فراهم می آورد .
2- کنترل ، کنترل در مواردی وجود دارد که واحد سرمایه گذار تعداد کافی از سهام واحد تجاری دیگر را داراست به گونه ای که قادر است سیاستهای مالی وعملیاتی آنرا به نحوی موثر کنترل کند . معمولا مالکیت بیش از 50 درصد سهام عادی یک واحد سرمایه پذیر اعمال کنترل مزبور را امکان پذیر می سازد. در برخی موارد واحد سرمایه گذار با داشتن کمتر از 50 درصد سهام واحد سرمایه پذیر نیز می تواند خط مشی های مالی و عملیاتی واحد واحد سرمایه پذیر را تحت کنترل خود در آورد . عواملی از قبیل تعداد سهام داران و میزان مشارکت آنها در اداره واحد تجاری در اعمال کنترل موثر ااست . اما عموما فرض می شود که با مالکیت بیش از 50 درصد سهام عادی یک واحد تجاری می توان کنترل موثر را اعمال کرد .
حسابداری سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام را می توان به شرح زیر خلاصه کرد :
ویژگی سرمایه گذاری میزان مالکیت سهام روش حسابداری وگزارشگری
الف- هیچگونه کنترل یا نفوذ قابل ملاحضه وجود ندارد :
1- سهام بدون حق رای به هر میزان بهای تمام شده
2- سهام با حق رای تا میزان 20 درصد بهای تمام شده
ب- نفوذ قابل ملاحضه وجود دارد اما کنترل وجود ندارد :
3- سهام با حق رای از 20 درصد تا 50 درصد ارزش ویژه
ج- کنترل وجود دارد :
4-سهام با حق رای است اما به دلایلی خاصی
صورتهای مالی تلفیقی تهیه نمی شود بیش از 50 درصد ارزش ویژه
5-سهام با حق رای است اما به وصورتهای
مالی تلفیقی تهیه می شود بیش از 50 درصد تلفیقی
روش های بهای تمام شده :
در این روش ، حساب سرمایه گذاری به بهای تمام شده سهام خریداری شده ثبت ونگه داری ودر آمد سرمایه گذاری صرفا به میزان سود سهام دریافتی شناسائی می شود . مبلغ ثبت شده در حسابها به عنوان سود سهام دریافتی نباید از سودهای انباشته وتوزیع نشده که از خرید سهام عادی ایجاد شده است تجاوز کند . هرگونه تغییر درخالص ارزش دفتری دارائیهای واحد سرمایه پذیر نادیده گرفته می شود مگر آن که کاهش دائمی وبا اهمیتی در ارزش سرمایه گذاری رخ دهد که در این صورت حساب سرمایه گذاری در دفاتر واحد سرمایه گذار تعدیل می گردد . سرمایه گذاری در سهام را طبق استانداردهای حسابداری می توان به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار حسابها ثبت کرد . رویدادهائی که ممکن است موجب انحراف از اصل بهای تمام شده گردد به شرح زیر مورد بحث قرار می گیرد:
1- توزیع سود سهام مازاد بر سود قابل تقسیم :
در مواردی که برای حسابداری سرمایه گذاریهای بلند مدت از روش بهای تمام می شود ، سود سهام دریافتی (غیر از سود سهام مازاد بر سود قابل تقسیم) همانند آنچه که در صفات قبل تشریح شد در حسابهای مربوط ثبت می گردد.
معمولا سود سهام هنگام توسط واحد سرمایه گذار به عنوان درآمد شناسائی و در حسابها ثبت می شود که توسط واحد سرمایه پذیر اعلام و پرداخت می گردد. در صورتی که میزان سود سهام پرداختی توسط واحد سرمایه پذیر بیش از منابعی باشد که واحد مزبور برای اعلام سود سهام در اختیار دارد، مبلغ اضافی باید به عنوان سود سهام مازاد بر سود قابل تقسیم محسوب شود. به عبارت دیگر سود سهام مازاد بر سود قابل تقسیم بیانگر برگشت بخشی از حقوق صاحبان سهام واحد سرمایه پذیر به استثنای سود انباشته است واحد سرمایه پذیر موظف است این موضوع را به نحو مناسب به اطلاع سرمایه گذاران برساند. نظر به این که سود سهام مازاد بر سود قابل تقسیم به عنوان برگشت سرمایه گذاری تلقی می شود واحد سرمایه گذار باید این مبلغ را به حساب سرمایه گذاری بستانکار و حسابهای دریافتنی یا بانک را حسب مورد بدهکار کند.
مثال: شرکت الف 15 درصد سهام عادی شرکت«ب» را در سال 1×13 خریداری کرده است شرکت «ب» طی سال 1×13 مبلغ 000/100 ریال سود خالص داشته و مبلغ 000/150 ریال سود سهام اعلام و پرداخت کرده است. از آنجایی که سود سهام مبلغ 000/100 ریال سود خالص داشته و مبلغ 000/150 ریال سود سهام اعلام و پرداخت کرده است از آنجایی که سود سهام پرداختنی بیشتر از سود خالص سال 1×13 است شرکت الف سود سهام دریافتنی را باید به شرح زیر در حسابها ثبت کند:
بانک 500/22
درآمد سود سهام 000/15
سرمایه گذاری در سهام شرکت « ب» 500/7
ثبت سود سهام دریافتنی بر مبنای 15 درصد سود سهام اعلام و پرداخت شده.
2- کاهش دائمی در ارزش سرمایه گذاری:
زیانهای عملیاتی واحد سرمایه گذاری پذیر که به کاهش خالص دارائیهای آن منجر و دور نمای اقتصادی آن را بطور جدی خدشه دار می سازد توسط واحد سرمایه گذار در حسابها ثبت می شود.
در چنین وضعیتهای بخشی از سرمایه گذاری بلند مدت از بین رفته قلمداد می گردد و این واقعیت از طریق کاهش دادن ارزش سرمایه گذاری در حسابهای واحد سرمایه گذار نشان داده می شود. این نحوه عمل از نظر استانداردهای حسابداری نیز مورد تائید است.
« اگر کاهش در ارزش سرمایه گذاری دائمی باشد. بهای تمام شده سرمایه گذاریها باید به ارزش جدید کاهش داده شود. مبلغ کاهش یافته باید به عنوان زیان تحقق یافته در حساب ثبت شود. ارزش جدید نباید در نتیجه افزایشهای بعدی در قیمت سرمایه گذاری تغییر کند»
ثبت حسابداری مربوط به زیا ناشی از کاهش دائمی ارزش سرمایه گذاریها به شرح زیر است:
زیان تحقق یافته ناشی از کاهش ارزش سرمایه گذاریهای
بلند مدت ××××
سرمایه گذاری در سهام عادی شرکت .... ×××
ثبت کاهش دائمی در ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام عادی
زیان ناشی از کاهش دائمی ارزش سرمایه گذاریها در محاسبه سود قبل از اقلام غیر مترقبه و آثار انباشته تغییرات حسابداری در صورت حساب سود زیان منظور می شود. اگر چه استاندارردهای حسابداری رهنمودی جزئی در ارتباط با تعیین وجود کاهش دائمی در ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت ارائه داده است اما برای شناسائی این کاهش موارد زیر نیز باید مورد توجه قرار گیرد:
1- تاریخ سرمایه گذاری در سهام
2- مبلغ کاه در ارزش سرمایه گذاری و مدت زمانی که قیمت بازار سهام از بهای تمام شده آن کمتر بوده است.
3- وضعیت مالی (وضعیت نقدینگی) و آینده واحد سرمایه پذیر
4- وضعیت مالی ( وضعیت نقدینگی ) واحد سرمایه گذار.
5- اهمیت مبلغ کاهش در ارزش سرمایه گذاری در مقایسه با سود خالص و حقوق صاحبان سهام واحد سرمایه گذار.
3- بکار گیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار:
طبق استانداردهای حسابداری به منظور بکار گیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در مورد سرمایه گذاریهای بلند مدت بهای تمام شده سرمایه گذاریهای بلند مدت در هر زمان بهای اولیه سرمایه گذاریهای مزبور خواهد بود به استثنای موارد زیر که بهای تمام شده جدیدی برای سرمایه گذاریها تعیین می شود.
الف: نقل و انتقال بخشی از سرمایه گذاری در سهام بین مجموعه سرمایه گذاریهای کوتاه مدت و بلند مدت ( تغییر طبقه بندی از کوتاه مدت به بلند مدت و بالعکس ) در مواردی که قیمت بازار آنها از بهای تمام شده کمتر است.
ب- کاهش ارزش بخشی از سرمایه گذاریها نا قیمت بازار به منظور انعکاس کاهش دائمی در قیمت بازار که کمتر از بعای تمام شده ( اولیه ) سرمایه گذاری است.
در مواردی که جمع ارزش بازار مجموعه سرمایه گذاریهای بلند مدت بر مبنای روش بهای تمام شده از بهای تمام شده آنها کمتر است بکارگیری روشهای حسابداری خاص ضروری خواهد بود. این گونه مجموعه سرمایه گذاریها باید به اقل تمام شده بازار ارزیابی گردد.
در ثبت تعدیلی که در پایان دوره مالی برای بکار گیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار انجام می شود از حسابی نیافته برای ثبت طرف مقابل آن استفاده خواهد شد. مانده حساب ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری بلند مدت در ترازنامه از بهای تمام شده سرمایه گذاری بلند مدت و مانده انباشته زیانهای تحقق نیافته ناشی از این گونه سرمایه گذاریهای بلند مدت در قسمت حقوق صاحبان سهام به عنوان زیان سرمایه ای گزارش می شود. زیانهای تحقق نیافته در نتیجه تائید کاهش دائمی در ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت یا سودهای تحقق نیافته بعدی حذف می شود. در هیچ شرایطی سودهای انباشته تحقق نیافته که در نتیجه افزایشهای بعدی در قیمت بازار سرمایه گذاری ایجاد می شود نباید از زیانهای انباشته بیشتر شود زیرا به افزایش بهای تمام شده سرمایه گذاری منجر خواهد شد به عبارت دیگر هر گونه افزایش بعدی در قیمت بازار سرمایه گذاری حداکثر می تواند مانده انباشته زیانهای تحقق نیافته را خنثی کند. برای تشریح نحوه حسابداری مربوط به ارزیابی سرمایه گذاریهای بلند مدت به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار مثالهای زیر ارائه می شود:
مثال 1- شرکت خراسان در ابتدای سال 1×13 میلغ 000/200 ریال در سهام عادی شرکت تهران سرمایه گذاری کرده است. قیمت بازار سرمایه گذاری مزبور در پایان سال 1×13 بالغ بر 000/160 ریال و در پایان سال 2×13 بالغ بر 000/184 ریال بود.
ثبت حسابداری لازم به منظور ارزیابی سرمایه گذاری بلند مدت به اقل بهای تمام شده با قیمت بازار در پایان هر یک از سالهای 1×13 و 2×13 بشرح زیر است.
پایان سال 1×13 :
زبان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت 000/40
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت به قیمت بازار 000/40
ایجاد و ثبت ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت
پایان سال 2×13 : 000/24
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت به قیمت بازار
زبان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای
بلند مدت 000/24
تعدیل ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریها به میزان مورد نیاز در پایان سال 2×13
زمانی که سرمایه گذاریهای بلند مدت به قیمتی کمتر از بهای تمام شده اولیه آن به فروش می رسد تفاوت به عنوان زیان تحقق یافته محسوب و در حسابها ثبت می شود اما تا پایان دوره حسابداری مربوط هیچگونه ثبتی در حسابهای ذخیره کاهش ارزش و زیان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت صورت نمی گیرد.
در ادامه مثال فرض کنید که شرکت سرمایه گذار در دهم شهریور سال 3×13 بخشی از سرمایه گذاریهای بلند مدت را که بهای تمام شده آن 000/100 ریال است. به مبلغ 000/75 ریال به فروش می رساند. قیمت بازار سایر سرمایه گذاریهای شرکت در پایان سال 3×13 به شرح زیر است:
دهم شهریور سال 3×13 :
بانک 000/75
زیان تحقق یافته ( ناشی از فروش سرمایه گذاریهای بلند مدت ) 000/25
سرمایه گذاریهای بلند مدت 000/100
پایان سال 3×13 :
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت به قیمت بازار 000/6
زیان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت 000/6
تعدیل ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت به میزان مورد نیاز در پایان سال 3×13
زمانی که سرمایه گذاریهای بلند مدت به قیمتی کمتر از بهای تمام شده اولیه آن به فروش می رسد تفاوت به عنوان زیان تحقق یافته محسوب و در حسابها ثبت می شود اما تا پایان دوره حسابداری مربوط هیچگونه ثبتی در حسابهای ذخیره کاهش ارزش و زیان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت صورت نمی گیرد.
در ادامه مثال قبل فرض کنید که شرکت سرمایه گذار در دهم شهریور سال 3×13 بخشی از سرمایه گذاریهای بلند مدت را که بهای تمام شده آن 000/100 ریال است به مبلغ 000/75 ریال به فروش می رسناند. قیمت بازار سایر سرمایه گذاریهای شرکت در پایان سال 3×13 به شرح زیر است:
دهم شهریور سال 3×13
بانک 000/75
زیان تحقق یافته ( ناشی از فروش سرمایه گذاریهای بلند مدت) 000/25
سرمایه گذاریهای بلند مدت 000/100
ثبت فروش بخشی از سرمایه گذاریهای بلند مدت
پایان سال 3×13
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت به قیمت بازار 000/6
زیان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت 000/6
تعدیل ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت به میزان مورد نیاز درپایان سال 3×13
بخشی از ترازنامه شرکت خراسان در پایان هر یک از سالهای 1×13 ، 2×13، 3×13 بشرح زیر خواهد بود:
سال 1×13 سال 2×13 سال 3×13
ریال ریال ریال
سرمایه گذاریها:
سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام به بهای تمام شده 000/200 000/200 000/100
کسر می شود: ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای
بلند مدت به قیمت بازار 000/400 000/16 000/100
000/160 000/184 000/90
حقوق صاحبان سهام:
سرمایه و سود ( زیان) انباشته ××××× ×××× ××××
کسر می شود: زیان تحقق نیافته کاهش ارزش
سرمایه گذاریهای بلند مدت 000/40 000/16 000/100
حقوق صاحبان سهام ×××× ×××× ××××
مثال 2
1- شرکت گیلان در 5/1/1×13 کمتر از 20 درصد سهام شرکتهای الف و ب را بشرح زیر خریداری می کند.
الف- 000/50 سهم 500 ریالی شرکت الف به قیمت هر سهم 200 را ریال
ب- 000/40 سهم 000/1 ریالی شرکت ب به قیمت هر سهم 000/2 ریال
2- ارزش بازار مزبور در پایان سال 1×13 بشرح زیر بوده است.
الف- ارزش بازار هر سهم شرکت الف 000/1 ریال
ب- ارزش بازار هر سهم شرکت ب 100/2 ریال
3- ارزش بازار هر سهم شرکت الف در 15/4/2×13 تا مبلغ 700 ریال کاهش یافت. کاهش مزبور دائمی است.
4- در تاریخ 10/8/2×13 000/1 سهم از سهام شرکت ب به طور غیر منتظره به بهای هر سهم 400/2 ریال نقدا به فروش رسید.
5- ارزش بازار سهام در پایان سال 2×13 به شرح زیر بوده است ( انتظار می رود افزایش و کاهش در ارزش بازار سهام موقتی باشد)
الف- ارزش بازار هر سهم شرکت الف 550 ریال
ب- ارزش بازار هر سهم شرکت ب 200/2 ریال
ثبت های حسابداری مربوط به رویدادهای فوق به شرح زیر خواهد بود:
1- در تاریخ 5/1/1×13 ( خرید سهام):
سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام 000/000/14
بانک 000/000/14
2- در تاریخ 29/12/1×13 ( ثبت تعدیلی با توجه به بکارگیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار ):
زیان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای
بلند مدت در سهام 000/600
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریها به ارزش
بازار 000ر600
شرکت تعداد سهام بهای تمام شده هر سهم جمع بهای تمام شده ارزش بازار هر سهم جمع ارزش بازار سود ( زیان ) تحقق یافته
ریال ریال ریال ریال ریال
الف 000ر5 200ر1 000ر000ر6 000ر1 000ر000ر5 000ر000ر1
ب 000ر4 000ر2 000ر000ر8 100ر2 000ر400ر8 400000
000ر000ر14 000ر400ر13 000ر600
3- در تاریخ 15/4/2×13- شناسایی کاهش دائمی در ارزش سهام شرکت الف :
زیان تحقق یافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای
بلند مدت {(700-200 ر 1) ×000ر5}
000ر500ر2
سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام 000ر500ر2
4_ در تاریخ - فروش غیر منتظره 000ر1 سهم شرکت ب :
بانک 000ر400ر2
سرمایه گذاریهای بلند مدت در سهام 000ر000ر2
سود تحقق یافته فروش سرمایه گذاریهای بلند مدت 000ر400
5_ در تاریخ - ثبت تعدیلی بر مبنای به کار گیری قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار :
ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلند مدت به ارزش بازار 000ر450
زیان تحقق نیافته کاهش ارزش سرمایه گذاریهای بلندت مدت 000ر450
محاسبات :
بهای تمام شده هر سهم
جمع بهای تمام شده ارزش بازار هر سهم جمع ارزش بازار سود ( زیاد تحقق نیافته
شرکت تعداد سهام ریال ریال ریال ریال ریال
الف 000ر5 700 000ر005ر3 550 000ر750ر2 (000ر750)
ب 000ر3 000ر2 000ر000ر6 200ر2 000ر600ر6 000ر600
000ر500ر9 000ر350ر9 (000ر150)
مانده بستانکار حساب ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری
( قبل از
ریال
000ر600
مانده بستانکار مورد نیاز ذخیره کاهش ارزش سرمایه گذاری در تاریخ
000ر150
ثبت تعدیلی که باید انجام شود . 000ر450
توضیحات مربوط به ثبتهای انجام شده در بالا به شرح زیر است :
الف – همانگونه که در ثبتهای 2 و 5 نشان داده شده است قاعده بهای تمام شده یا قیمت بازار به جای ایکه در مورد هر یک از سرمایه گذاریها به طور جداگانه اعمال شود به مجموعه سرمایه گذاریهای بلند مدت بکار گرفته شده است .
ب _ مانده زیان تحقق یافته در تاریخ که مربوط به کاهش دائمی بازار سهام شرکت الف است ( 000ر500ر2 ریال ) و سود تحقق یافته در تاریخ که مربوط به فروش سهام شرکت ب است (000ر400 ریال ) به خلاصه حساب سود و زیان بسته می‌شود .
ج _ هنگام فروش 000ر1 سهم از سهام شرکت الف در تاریخ ، تفاوت بین قیمت فروش و بهای تمام شده به عنوان سود تحقق یافته شناسائی می شود . همچنین مانده حساب ذخیره کاهش لرزش سرمایه گذاریهای بلند مدت در پایان دوره مالی متناسب با مجموعه سرمایه گذاریهای بلند مدت در تاریخ مزبور تعدیل می‌شود .
در ثبت های بالا نحوه حسابداری مربوط به تغییر طبقه بندی هر یک از سرمایه گذاریها از کوتاه مدت به بلند مدت و بالعکس نشان داده نشده است . نقل و انتقال سرمایه گذاریها باید با توجه به قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار انجام شود . قیمتی که به این ترتیب تعیین می‌شود بهای تمام شده سرمایه گذاری برای دوره بعد محسوب می‌گردد . در صورتی که قیمت بازار سهام از بهای تمام شده آن کمتر باشد ، مابه التفاوت باید به عنوان زیان تحقق یافته شناسائی و در صورت حساب سود و زیان نشان داده شود . نحوه انعکاس رویدادهای مزبور در صورتهای مالی هر یک از سالهای مربوط به شرح زیر است :
بخشی از صورتهای مالی شرکت گیلان
صورت حساب سود و زیان :
زیان تحقق یافته در قیمت بازار
سرمایه گذاریهای بلند مدت ----- 000ر500ر2
سود تحقق یافته ناشی از فروش
سرمایه گذاریهای بلند مدت
ترازنامه : ----- 000ر400
سرمایه گذاریهای بلند مدت :
سرمایه گذاری در سهام ( بهای تمام شده ) 000ر000ر14 000ر500ر9
کسر می‌شود : ذخیره کاهش ارزش
سرمایه گذاریها (000ر600) (000ر150)
000ر400ر13 000ر350ر9
حقوق صاحبان سهام :
زیان تحقق نیافته نسبت به
سرمایه گذاری بلند مدت در سهام 000ر600 000ر150
روش ارزش ویژه :
همان گونه که قبلا اشاره شد ، روش ارزش ویژه بر این فرض مبتنی است که واحد سرمایه گذار تعداد کافی از سهام واحد سرمایه پذیر را در مالکیت دارد به گونه ای که بتواند بر خط مشی های مالی وعملیاتی واحد سرمایه پذیر نفوذ قابل ملاحظه اعمال کند که یکی از آثار آن تاثیر بر خط مشی اعلام سود سهام واحد سرمایه پذیر است . بنابراین ، در چنین مواردی ، سود سهام پرداختی توسط واحد سرمایه پذیر دیگر نمی‌تواند معیار مناسبی در مورد بازده سرمایه گذاری واحد سرمایه گذار محسوب شود ، زیرا فرض بر این است که واحد سرمایه گذار با مالکیت حداقل 20 درصد سهام می‌تواند بر خط مشی اعلام و پرداخت سود سهام توسط واحد سرمایه پذیر تاثیر گذارد . در چنین حالتی ، سود سهام پرداختی توسط واحد سرمایه پذیر ممکن است به جای این که معیار اندازه گیری سود آوری سرمایه گذاری تلقی می شود بیانگر ملاحظاتی نظیر حفظ نقدینگی واحد سرمایه پذیر یا نیازهای نقدی واحد سرمایه گذاری باشد .
برای مثال ، فرض کنید یک واحد سرمایه گذار در 100 درصد سهام عادی یک واحد سرمایه پذیر سرمایه گذاری کرده است .واحد سرمایه پذیر طی دو سال سود آور بوده اما هیچگونه سود سهامی را اعلام و پرداخت نکرده زیرا واحد سرمایه گذار نیازی به وجوه نقدی اضافی نداشته است . در سال سوم اگر چه واحد سرمایه پذیر زیان داشته اما سود سهام قابل توجهی پرداخت کرده است عدم شناسائی وگزارش در آمد سرمایه گزاری توسط واحد سرمایه گذار در سالهای اول و دوم که پرداخت کرده است عدم شناسائی و گزارش در آمد سرمایه گذاری توسط واحد سرمایه گذار در سالهای اول و دوم که واحد سرمایه پذیر سود آورده بوده است و شناسائی و گزارش در آمد قابل توجه برای سرمایه گذاری در سال سوم که واحد سرمایه پذیر متحمل زیان شده است ، می‌تواند گمراه کننده باشد .
تحقق نفوذ قابل ملاحظه واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر لزوما مستلزم مالکیت صد در صد سهام واحد سرمایه پذیر نیست . در مواردی که سهام عادی واحد سرمایه پذیر در اختیار تعداد زیادی سهامدار است ، سرمایه گذار می‌تواند با داشتن کمتر از 50 درصد سهام بر خط مشی های مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر نیز نفوذ قابل ملاحظه اعمال کند زیرا به ندرت اتفاق می‌افتد که بقیه صاحبان سهام نسبت به کلیه مسائل اتفاق نظر داشته باشند .
هنگامی که واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر نفوذ قابل ملاحظه دارد ، استفاده از روش ارزش ویژه در مقایسه با روش بهای تمام شده باعث می‌شود تا حقوق ( منافع) متعلق به واحد سرمایه پذیر ناچیز است یا اصولا هیچگونه نفوذی وجود ندارد ، در آمد سرمایه گذاری واحد سرمایه گذار ممکن است به سود سهام دریافتی محدود گردد که در این حالت بکارگیری روش بهای تمام شده مناسبتر است . ضابطه اصلی در انتخاب روش بهای تمام شده یا روش ارزش ویژه ، میزان نفوذی است که واحد سرمایه گذار می‌تواند بر واحد سرمایه پذیر اعمال کند .
رهنمود استاندارد های حسابداری در مورد حفظ یکنواختی در نحوه ی عمل حسابداری در ارتباط با سرمایه گذاریهای بلند مدت به شرح زیر است :
سرمایه گذاری مستقیم یا غیر مستقیم در حداقل 20 درصد سهام با حق رای واحد سرمایه پذیر ، به اعمال نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمایه پذیر منجر می‌شود مگر آن که خلاف این امر مشاهده شود .
بنابراین ، در مورد سرمایه گذاریهایی که معروف حداقل 20 درصد سهام با حق رای واحد سرمایه پذیر است باید روش ارزش ویژه را به کار گرفت . اگر واحد سرمایه گذار حداقل 20 درصد سهام با حق رای واحد سرمایه پذیر را در مالکیت داشته باشد اما قادر به اعمال نفوذ قابل ملاحظه ای بر آن نباشد ، باید از ارزش بهای تمام شده استفاده کند . برای سرمایه گذاری های کمتر از 20 درصد نیز باید از روش بهای تمام شده استفاده می شود مگر آن که اعمال نفوذ ملاحظه نسبت به خط مشی های مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر برای واحد سرمایه گذار آشکارا وجود داشته باشد . رهنمود مربوط در استانداردهای حسابداری در مورد نحوه حسابداری روش ارزش ویژه به شرح زیر است :
الف – سود و زیان حاصل از عملیات واحدهای تجاری باید حذف شود مگر آن که تحقق یافته قلمداد شود .
ب _ تفاوت بین بهای تمام شده سرمایه گذاری و سهم واحد سرمایه گذار از خالص ارزش دفتری واحد سرمایه پذیر باید به گونه ای مشابه با آنچه که در مورد واحدهای فرعی در تلفیق عمل می‌شود ، محاسبه گردد .
ج _ سرمایه گذاری در سهام عادی ، در ترازنامه واحد سرمایه گذار باید به عنوان یک رقم مجزا نشان داده می‌شود و سهم سرمایه گذار از سود زیان واحد سرمایه پذیر ، به استثنای اقلام غیر مترقبه که در بن د تشریح می‌شود نیز باید در صورت حساب سود و زیان واحد سرمایه گذار به شکل یک رقم جداگانه گزارش شود .
د – سهم واحد سرمایه گذار از اقلام غیر مترقبه و اصطلاحات مربوط به دوره های قبل واحد سرمایه پذیر باید طبق استانداردهای حسابداری و مشابه بااقلام غیر مترقبه و اصطلاحات مربوط به دوره های قبل واحد سرمایه گذار بین بهای فروش و ارزش ویژه ،حساب سرمایه گذاری در تاریخ خرید به بهای تمام شده سرمایه گذاری بدهکار می‌شود و سپس این حساب در هر یک از دوره های بعد ( 1) متناسب با سهم واحد سرمایه گذار از سود یا زیان واحد سرمایه پذیر حسب مورد افزایش یا کاهش می‌یابد و (2) متناسب با سود سهام دریافتی کاهش می‌یابد . همچنین ثبتهای لازم به منظور تعدیل در آمد شناسائی واحد سرمایه پذیر توسط واحد سرمایه گذار جهت ( الف ) حذف هر گونه سود یا زیان حاصل از فعالیت های بین واحدهای تجاری و ( ب )استهلاک مازاد بهای تمام شده سرمایه گذاری نسبت به سهم واحد سرمایه گذار ارزش دفتری خالص دارائیهای واحد سرمایه پذیر ، صورت می‌گیرد . این مازاد غالبا به وجود می‌آید زیرا واحد سرمایه پذیر دارائیهای خود را به بهای تمام شده اندازه گیری می‌کند در حالی که سرمایه گذار دارائیهای واحد سرمایه پذیر را در تاریخ تحصیل سرمایه گذاری به ارزشهای بازار ( جاری ) اندازه گیری می‌کند . در مواردی که واحد سرمایه پذیر سود یا زیان غیر مترقبه گزارش می‌کند، سرمایه گذار نیز باید سهم خود را از اقلام مزبور به طور جداگانه و به شکل اقلام غیر مترقبه گزارش نماید .
بنابراین واحد سرمایه گذار بعداز تاریخ تحصیل سرمایه گذاری ، در هر دوره باید وضعیتهای زیر را در نظر گیرد و ثبتهای لازم را انجام دهد .
1- سهم مناسبی از سود خالص دوره واحد سرمایه پذیر را به بدهکار حساب سرمایه گذاری و بستانکار حساب در آمد سرمایه گذاری منظور کند و چنانچه واحد سرمایه پذیر به جای سود ، متحمل زیان شده باشد سرمایه گذاری را بستانکار وحساب زیان سرمایه گذاری را بدهکار کند . اگر سود ( زیان ) خالص واحد سرمایه پذیر شامل اقلام غیر مترقبه باشد واحد سرمایه گذار باید سهم خود را از این گونه اقلام به طور جداگانه ثبت و گزارش نماید . بنابراین حساب سرمایه گذاری با توجه به سود یا زیان خالص دوره واحد سرمایه پذیر افزایش یا کاهش می‌یابد . چنانچه نتایج عملیات واحد سرمایه پذیر به تحصیل سود منجر شده باشد ، چنین فرض می‌شود که واحد سرمایه گذار نیز سهم مناسبی از این سود را از طریق افزایش بعدی در ارزش دارئیها تحصیل می‌کند ( در صورت تحمل زیان عکس این موضوع مصداق دارد . )
2- سود سهام دریافتی را به بدهکار حساب نقد و بستانکار حساب سرمایه گذاری منظور کند . در واقع پرداخت سود سهام توسط سرمایه پذیر به واحد سرمایه گذار به منزله تبدیل بخشی از سرمایه گذاری به وجه نقد است که به این ترتیب از سرمایه گذاری داده می‌شود .
3- در صورتی که ارزش دارائیها واحد سرمایه پذیر در تاریخ تحصیل سرمایه گذاری از ارزش دفتری آنها در همان تاریخ بیشتر باشد و واحد سرمایه گذار برای تحصیل سهام مبلغی بیش از ارزش دفتری خالص دارائیهای واحد سرمایه پذیر پرداخت کند ، سهم مناسبی از مخارج اضافی پرداخت شده ( مازاد بهای تمام شده سرمایه گذاری نسبت به ارزش جاری دارائیهای واحد سرمایه پذیر ) باید در هر دوره محاسبه و در حسابها ثبت شود . مثالهایی در مورد مخارج اضافی که باید ثبت شود به شرح زیر است :
الف _ هزینه استهلاک اضافی : فرض کنید که واحد سرمایه گذار 20 درصد سهام یک واحد سرمایه پذیر را تحصیل کرده است . ارزش دفتری دارئیهای استهلاک پذیر واحد سرمایه پذیر در تاریخ تحصیل سرمایه گذاری 000ر500 ریال و ارزش جاری آنها 000ر700 ریال است . روش استهلاک خط مستقیم ، سنوات باقیمانده عمر مفید دارائیهای مزبور ده سال و ارزش اسقاط آنها ناچیز است . بنابراین واحد سرمایه گذار هر سال باید 000ر4 ریال ] 10-20/0 * 000ر200[ به عنوان هزینه استهلاک اضافی شناسائی کند . در غیر این صورت در آمد سرمایه گذاری شناسایی شده توسط واحد سرمایه گذار و حساب سرمایه گذاری در دفاتر واحد سرمایه گذار بیش از واقع ارائه خواهد شد .
مبلغ استهلاک اضافی به حساب در آمد سرمایه گذاری بدهکار و به حساب سرمایه گذاری بستانکار می‌شود . ثبت مبلغ مزبور به بدهکار حساب هزینه استهلاک و بستانکحار استهلاک انباشته شرکت سرمایه گذار صحیح نیست زیرا سرمایه گذار قیمت بازار دارئیها مزبور را به عنوان بخشی از بهای تمام شده سرمایه گذاری گزارش می‌کند .
ب _ موجودی مواد و کالا و سرمایه گذاریهای کوتاه مدت داشته باشد ، همانگونه که در مورد شناسائی استهلاک سرقفلی تشریح شد ، هزینه های اضافی مر بوط به اینگونه دارائیها نیز باید شناسائی شود . مثلا اگر ارزش دفتری موجودی های مواد و کالا یا سرمایه گذاریهای کوتاه مدت واحد سرمایه پذیر در تاریخ تحصیل سرمایه گذاری از ارزش بازار آنها کمتر باشد ، هزینه های اضافی مربوط باید هنگام مصرف یا فروش اینگونه اقلام به بستانکار حساب سرمایه گذاری و بدهکار حساب در آمد سرمایه گذاری منظور شود . این ثبت معمولا در سال بعد از تحصیل سرمایه گذاری انجام می‌شود زیرا فروش دارائیهای جاری در دوره بعد واقع می‌گردد . به همین ترتیب ، هر گومنه سود یا زیانی که ناشی از واگذاری یا فروش یکی از دارائیهای بلند مدت واحد سرمایه پذیر در تاریخی بعد از تحصیل سرمایه گذاری بوده و توسط واحد سرمایه پذیر گزارش می‌شود باید بابت هر گونه تفاوت بین ارزش دفتری دارائی مزبور و ارزش بازار که توسط واحد سرمایه گذار ملاک ثبت قرار گرفته است ، تعدیل شود . لازم به یادآوری است که هر گونه تعدیل در حساب سرمایه گذاری و سود سرمایه گذاری باید متناسب با میزان سرمایه گذاری صورت گیرد .
4- استهلاک سالانه هر گونه سرقفلی خریداری که ناشی از تحصیل سرمایه گذاری است، را ثبت کند سرقفلی از مازاد بهای تمام شده سرمایه گذاری نسبت به سهم واحد سرمایه گذار از ارزش جاری خالص دارائیهای قابل شناسائی واحد سرمایه پذیر ناشی می‌شود . سرقفلی جزء دارائیهای قابل شناسائی نیست . زیرا عینیت ندارد یا به طور جداگانه در حسابهای واحد سرمایه پذیر ثبت نمی‌گردد . برای مثال ، اگر سرقفلی خریداری شده در تاریخ تحصیل سرمایه گذاری 000ر56 ریال محاسبه و فرض شود که طی مدت 40 سال مستهلک می‌گردد باید هر سال مبلغ 400ر1 ریال (40-600ر56) به عنوان هزینه اضافی شناسائی و به بدهکار در آمد سرمایه گذاری و بستانکار حساب سرمایه گذاری منظور شود . سرقفلی از محل در آمد سرمایه گذاری مستهلک می‌شود زیرا در آمد سرمایه گذاری را کاهش می‌دهد ( یا زیان سرمایه گذاری را افزایش می‌دهد ) . مبلغ استهلاک سرقفلی به حساب سرمایه گذاری بستانکار می‌شود زیرا بهای تمام شده سرقفلی تلویحا در حساب سرمایه گذاری منظور شده و جزئی از آن محسوب می‌شود .
5- سود یا زیان حاصل از فروش تمام یا بخشی از سرمایه گذاری که معادل تفاوت بین بهای فروش و ارزش دفتری سرمایه گذاری است را ثبت کند .
6- هر گونه سود یا زیان ناشی از معاملات فیما بین را حذف کند .
7- هر گونه کاهش در ارزش سرمایه گذاری ، به استثنای کاهشهای موقتی ، را ثبت نماید .
8- در صورتی که صورتهای مالی واحد سرمایه پذیر به منظور بکارگیری روش ارزش ویژه به موقع در اختیار واحد سرمایه گذار قرار نگیرد، واحد سرمایه گذار باید آخرین صورتهای مالی واحد سرمایه پذیر را که در دسترس می‌باشد مورد استفاده قرار دهد و این تاخیر زمانی باید از دوره ای به دوره دیگر همواره ثابت باشد .
9- عملیات ( ثبتهای ) انجام شده در حساب سرمایه و حقوق صاحبان سهام واحد سرمایه پذیر که بر سهم واحد سرمایه گذار از حقوق صاحبان سهام تاثیر می‌گذارد باید بر مبنای تلفیق در نظر گرفته شود .
10- هنگام محاسبه سهم واحد سرمایه گذار از سود یا زیان واحد سرمایه پذیر ف صرفه نظر از پرداخت یا عدم پرداخت سود سهام ممتاز انباشته باید کسر شود .
11- شناسائی و ثبت زیان سرمایه گذاری که موجب کاهش ارزش سرمایه گذا
دانلود مقاله سرمایه گذاری
